Aport, czyli wkład niepieniężny do spółki

W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jednym z głównych obowiązków wspólnika jest wniesienie wkładu na pokrycie kapitału zakładowego (czyli minimalnego wkładu właścicieli wnoszonego przy zakładaniu spółki). Każdy ze wspólników ma co do zasady dowolność w wyborze, w jaki sposób wniesie do spółki swój wkład. Kodeks spółek handlowych reguluje zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne (tzw. aporty).

Pojęcie aportu, jego warunki i sposoby jego wniesienia do spółki oraz wymaganie formalne to zagadnienia szeroko opisywane w kodeksie spółek handlowych. Czym jest aport? Z definicji to niepieniężny wkład do spółki najczęściej w postaci rzeczy lub wartości niematerialnych (choć nie tylko). I choć jest to zagadnienie znane w prawie handlowym od lat, wciąż wniesienie aportu, jego wycena czy uregulowania prawne budzą pewne wątpliwości i wymagają doprecyzowania. Trudności nastręcza kwestia opodatkowania aportu czy sama umowa aportowa i jej części składowe. Warto zebrać więc w jednym miejscu najważniejsze informacje na temat wkładu niepieniężnego, jakim jest aport, aby cały proces jego wniesienia przebiegł sprawnie i zgodnie z przepisami prawa.

Z tego wpisu dowiesz się…

Co może być przedmiotem aportu?

Wkład niepieniężny do spółki handlowej najczęściej przybiera postać nieruchomości gruntowych, budynków i lokali. Równie często do spółki wnosi się prawa własności rzeczy ruchomych – najczęściej samochody, meble do biura, urządzenia produkcyjne, maszyny i inny sprzęt wykorzystywany w prowadzeniu działalności gospodarczej. Mniej powszechnym, choć wciąż stosowanym aportem w spółce są spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu, akcje i udziały w spółkach kapitałowych, wierzytelności i weksle osób trzecich, niebędących wspólnikami. Co więcej, aportem mogą być również prawa własności intelektualnej (patenty, prawa własności przemysłowej, znaki towarowe czy prawa autorskie), a także przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Aportem mogą stać się również prawa udziałowe (udziały w spółkach z o.o. i akcje) oraz prawa do papierów wartościowych (np. obligacji).

Aby jeszcze precyzyjniej ustalić, co może być przedmiotem aportu, a co nie, warto zapoznać się z pojęciem tzw. zdolności aportowej. To pewien rodzaj charakterystyki wkładu niepieniężnego, który określa najważniejsze kryteria, zgodnie z którymi dana rzecz ruchoma, budynek czy prawo intelektualne mogą zostać do spółki w formie aportu wniesione. Kryteria te obejmują przede wszystkim:

  • możliwość wycenienia i opisania wkładu niepieniężnego, jak również umieszczenia go w pozycji aktywów w bilansie spółki;
  • zbywalność – czyli możliwość przeniesienia przedmiotu aportu poprzez sprzedaż czy wynajem na inną osobę (to jedna z podstawowych przesłanek);
  • użyteczność i przydatność w działalności spółki (aport powinien mieć uzasadnienie);
  • ewentualną możliwość wejścia aportu do masy likwidacyjnej czy upadłościowej spółki;
ludzie, którzy doszli do porozumienia

Co nie może być aportem do spółki?

Zgodnie z Art.14 § 1 Kodeksu spółek handlowych aportem nie mogą być prawa niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług. W tym miejscu warto podkreślić, że prawo jest niezbywalne, gdy wyłączona jest dopuszczalność jego przeniesienia na inną osobę (nie można go sprzedać, podarować, wynająć, pożyczyć, wydzierżawić czy oddać w użytkowanie). Do najważniejszych praw niezbywalnych możemy zaliczyć: służebności osobiste, prawo użytkowania, prawo odkupu, prawo pierwokupu.

Wycena aportu - jak zrobić to dobrze?

Choć kodeks spółek handlowych nie definiuje kwestii wyceny aportu i sposobu jego przeprowadzenia, warto podejść do tego w sposób rzetelny i nie zawyżać ani nie zaniżać jego wartości, aby nie narazić się na przykre konsekwencje. Nadrzędną zasadą przy wycenie aportu jest odniesienie się do cen rynkowych i stanu aportu w momencie wnoszenia go do spółki. Sytuacja jest dość prosta w przypadku rzeczy ruchomych takich jak pojazdy czy maszyny produkcyjne. Określenie ich wartości rynkowej nie powinno przysporzyć kłopotu i taką wycenę można przygotować dość precyzyjnie nawet bez udziału specjalisty z tej dziedziny. Nieco bardziej skomplikowana jest wycena nieruchomości czy praw majątkowych oraz praw własności intelektualnej. W tym przypadku dobrą praktyką jest skorzystanie z usług rzeczoznawcy, tak by mieć pewność, że wycena jest rzetelna.

Co się dzieje w przypadku zawyżenia lub zaniżenia wartości wkładu niepieniężnego?

Zdecydowanie nie warto ani zawyżać, ani zaniżać wartości aportu. W przypadku zawyżenia wartości wkładu niepieniężnego wspólnik jest zobowiązany do wyrównania spółce różnicy między wartością podaną, a wartością rynkową w formie pieniężnej. Zawyżenie wartości aportu może mieć też negatywne reperkusje dla wspólnika w obszarze podatkowym. Dla przykładu w sytuacji, gdy amortyzacja następuje od wartości zawyżonej, część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodu. Nie opłaca się również zawyżać wartości aportu z uwagi na wyższy podatek dochodowy.

Równie niekorzystne dla wspólnika będzie zaniżenie wartości aportu. W takich przypadkach organ podatkowy może zakwestionować wysokość zadeklarowanych zobowiązań podatkowych (podatku dochodowego od osób fizycznych lub prawnych lub podatku od czynności cywilnoprawnych).

Zasady wniesienia aportu do spółki

Proces i warunki wniesienia aportu do spółki będą różnić się w zależności od tego, czy aport stanowi wkład przy zakładaniu spółki handlowej czy jest wnoszony w czasie trwania spółki podwyższając tym samym jej kapitał zakładowy. Jest jednak wspólny mianownik dla obydwu sytuacji. Zgodnie z art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych w jednym i drugim przypadku umowa spółki musi szczegółowo określać przedmiot aportu, osobę wspólnika, który go wnosi oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Wniesienie aportu w umowie spółki

W przypadku zakładania spółki poprzez system elektroniczny S24 nie ma możliwości wniesienia aportu. W sytuacji wniesienia aportu w pierwotnej umowie spółki (zawartej w formie aktu notarialnego) umowa aportowa ma charakter tzw. umowy rozporządzającej – przenoszącej własność aportu na spółkę. Zgodnie z art.155 Kodeksu cywilnego przedmiotowa umowa posiada tzw. podwójny skutek, tzn. wywołuje nie tylko skutek zobowiązujący, ale też automatycznie przenosi wartość przedmiotowego wkładu niepieniężnego na spółkę.

Wniesienie aportu w trakcie trwania spółki

Dużo powszechniejszą praktyką jest wnoszenie aportu do spółki w trakcie jej trwania celem podwyższenia jej kapitału zakładowego. Wymaga to zawsze zawarcia dodatkowej umowy tzw. umowy aportowej, która ma charakter umowy rozporządzającej (ani oświadczenie wspólników o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i pokryciu go wkładem, ani uchwała tejże spółki nie mają bowiem jednocześnie skutku zobowiązującego i rozporządzającego.

Konieczne formalności przy wnoszeniu aportu do spółki

Wniesienie aportu zawsze wymaga podpisania odrębnej umowy bez względu na to, czy spółka jest w trakcie zakładania, czy już istnieje. Art.158 Kodeksu spółek handlowych dokładnie określa, co powinno się znaleźć w rzeczonej umowie: „Jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów”.

ludzie, którzy doszli do porozumienia

Aport do spółki z.o.o, a podatki

Wspólnicy rozważający wniesienie aportu do spółki z o.o. nieustannie zadają sobie pytanie, czy od takiego wkładu niepieniężnego należy odprowadzić podatek i w jakich przypadkach można zostać zwolnionym z podatku. Okazuje się, że nie ma tutaj jednej prawidłowej odpowiedzi. Są bowiem sytuacje, gdy powstanie obowiązek uiszczenia aż czterech podatków (PIT – podatku dochodowego od osób fizycznych, CIT – podatku dochodowego od osób prawnych, PCC – podatku od czynności cywilno-prawnych i VAT – podatku od towarów i usług), jak również takie, gdy z tych podatków wspólnicy będą w całości lub częściowo zwolnieni. Przyjrzyjmy się każdej z tych sytuacji.

Podatek dochodowy od osób fizycznych PIT, a wniesienie aportu do spółki

Obowiązek podatkowy z tytułu podatku PIT będzie dotyczył sytuacji, gdy aport, czyli wkład niepieniężny zostanie wniesiony przez wspólnika będącego osobą fizyczną. Opodatkowaniu podlega przychód z kapitałów pieniężnych w postaci wartości udziałów objętych w zamian za wniesiony aport. 

Istnieją jednak przypadki, gdy wnosząc aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnik nieposiadający osobowości prawnej nie zapłaci podatku PIT. Oczywiście tego typu sytuacje wymagają skrupulatnej analizy, czy taki wkład kwalifikuje się do zwolnienia z podatku, a do najczęściej spotykanych zaliczyć można prawa intelektualne (prawa autorskie majątkowo do oprogramowania czy know-how, czyli wiedzę techniczną i poza techniczną). Zwolnienie z podatku PIT dotyczy również szczególnych sytuacji, gdy kapitał spółki ulega podwyższeniu poprzez wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. 

Podatek dochodowy od osób prawnych CIT, a wniesienie aportu

Stosunkowo często zdarza się, że wkład do spółki prawa handlowego wnosi inna spółka, czyli podmiot prawny, który jest podatnikiem podatku CIT. Tutaj funkcjonują podobne zasady określania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jak w przypadku osób fizycznych, a także zwolnienia z tego podatku. Warto też podkreślić, że analogicznie działa mechanizm ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Podatek od czynności cywilno-prawnych, a wniesienie aportu

Obowiązek podatkowy w zakresie podatku PCC pojawia się wyłącznie w sytuacji zawarcia umowy spółki lub jej zmiany wynikającej z podwyższenia kapitału zakładowego. Jeśli w zamian za aport wspólnik obejmuje udziały o wartości mniejszej niż wkład, a nadwyżka jest lokowana na tzw. kapitale zapasowym to podatek PCC zostanie naliczony wyłącznie w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego, a nie zapasowego. W tym przypadku pojawia się termin „agio”, czyli różnica między kwotą, za jaką obejmowany jest udział, a ustaloną wartością nominalną danego udziału. Agio może powstać zarówno w sytuacji, gdy wnoszony jest wkład pieniężny, jak i niepieniężny.

Podatek od towarów i usług VAT, a wniesienie aportu

Obowiązek uiszczenia podatku VAT przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego do spółki dotyczy sytuacji, gdy aportu dokonuje przedsiębiorca. Generuje to konieczność wystawienia faktury i zapłaty podatku VAT. Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 o podatku od towarów i usług

”Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: 

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów”.

Podobnie jak w przypadku podatku PIT i CIT również wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Zakładając spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością warto wiedzieć, że kapitał zakładowy może być zbudowany zarówno z aktywów pieniężnych, jak i niepieniężnych. Planując wniesienie do spółki prawa handlowego wkład niepieniężny warto prześledzić nie tylko formalności, jakie się z tym wiążą, ale również kwestie opodatkowania i możliwości zwolnienia z tychże obowiązków podatkowych. Wspólnicy powinni być świadomi zagrożeń finansowych związanych z zawyżaniem i zaniżaniem wartości wkładów niepieniężnych, a w sytuacji jakichkolwiek wątpliwości zawsze warto skorzystać z usług profesjonalnej kancelarii doradcy finansowego oraz rzeczoznawcy. Kluczowe jest również rozpoznanie jakie ruchomości, nieruchomości czy prawa mogą być przedmiotem aportu, a co aportem być nie może. Bez wątpienia wniesienie aportu do spółki jest dużo bardziej złożone niż wniesienie wkładu pieniężnego, dlatego wiedza w tym zakresie jest tak istotna, aby cały proces przebiegł sprawnie i zgodnie z literą prawa.